国家税务总局近日公布了《关于修改〈中华人民共和国发票管理办法实施细则〉的决定》，并从3月1日起施行。

国家税务总局有关负责人表示，为贯彻落实中办、国办印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》（以下简称《意见》）有关要求，确保新修改的《中华人民共和国发票管理办法》（以下简称《办法》）顺利实施，国家税务总局对《办法》配套规章《中华人民共和国发票管理办法实施细则》（以下简称《实施细则》）进行了修改。

修订后的《实施细则》进一步明确电子发票的基本管理规定，并增加发票数据安全管理规定、细化发票违法行为认定情形，并进一步完善发票印制、领用、开具等。

受访专家指出，《实施细则》作为《办法》的配套规章，是发票电子化改革的制度支撑，也是保障纳税人合法权益的充分体现，为我国在当前及未来一段时期内纸质发票、全面数字化的电子发票（以下简称数电票）并行模式提供了执法依据和操作规范。

顺应电子发票管理需要

《实施细则》为进一步顺应电子发票管理需要，在《办法》确立电子发票法律地位的基础上，进一步明确电子发票的基本管理规定，给出电子发票的定义，并强调“任何单位和个人不得拒收电子发票”。

“电子发票实现了开具即交付，不仅降低了发票的传递运输成本，而且从源头上、技术上杜绝经济交易中的假发票现象，有助于推进经济秩序与税收诚信建设。”中央财经大学财政税务学院教授、税收筹划与法律研究中心主任蔡昌向《中国会计报》记者表示，电子发票是我国税收征管改革的重大举措，也是推进“以数治税”的重要改革内容，对于促进我国税收征管数字化、智能化起到关键性的推动作用，这也为税务机关加强发票规模与流向的数据分析奠定稳固基础。

我国电子发票经历了多阶段试点的发展历程，《意见》对发票电子化改革提出要求，明确到2025年，基本实现发票全领域、全环节、全要素电子化，着力降低制度性交易成本。这标志着我国“以票管税”向“以数治税”转变，开启了智慧税务新征程。

德勤税务数字科技服务合伙人叶建锋向《中国会计报》记者表示，发票电子化改革是“智慧税务”在“十四五”时期的核心建设任务，是我国推进税收征管数字化升级的突破口。试点以来，数电票无论在使用单位和个人数量方面，还是开具份数方面，都呈现出飞跃式的增长态势，正逐步取代纸质发票的使用。

新增数据安全管理要求

《实施细则》新增开发电子发票信息系统等规定。叶建锋表示，电子发票“数据电文形式”特征的明确，与《实施细则》有关管理规定形成呼应。例如，《实施细则》明确税务机关承担“建设电子发票服务平台”和“提供数字化等形态电子发票开具、交付、查验等服务”的职责。

《实施细则》还细化了《办法》关于检查发票数据的相关规定，第三十六条明确：“税务机关在发票检查中，可以对发票数据进行提取、调出、查阅、复制。”

根据数据安全法、个人信息保护法等有关规定，《实施细则》新增发票数据安全有关规定，要求税务机关“建立健全发票数据安全管理制度，保障发票数据安全”的职责、纳税人“发票数据安全保护”的义务，以及提供发票领用、开具等服务的第三方“接受税务机关监管”的责任。

例如，《实施细则》规定，单位和个人按照国家税务总局有关规定开展发票数据处理活动，依法承担发票数据安全保护义务，不得超过规定的数量存储发票数据，不得违反规定使用、非法出售或非法向他人提供发票数据。

叶建锋表示，由于发票数据承载了单位销售、采购的商品（服务）品目、价格、客户或供应商等商业敏感信息，以及个人身份、消费等隐私信息，因此有必要对税务机关、纳税人和提供电子发票开具服务的第三方分别明确各自的发票数据安全义务。

明确有货代开等违规情形

《实施细则》适应税收征管实践需要，进一步完善发票违法行为的认定。其中，对《办法》中关于虚开发票的条款进行细化，《实施细则》第二十九条首次明确了“与实际经营业务情况不符”的具体情形，其中包括：

有购销商品、提供或者接受服务、从事其他经营活动，但开具或取得的发票载明的购买方、销售方、商品名称或经营项目、金额等与实际情况不符。

这意味着，有货代开也被界定为虚开行为。叶建锋表示，《实施细则》将有货代开明确定义为虚开发票，是此次修订的一大亮点，消除了以往对该行为定性的模糊地带。

“受增值税进项获取不足和企业所得税税前扣除凭证缺失影响较大的行业尤其需要重视该新规，这些行业以向个人采购的货物或劳务为主要成本且不能自行或申请代开发票。”叶建锋举例，废旧物资回收行业从散户（个体户）处收购时往往无法取得发票，下游用废企业通常要求回收企业开具发票，进项税额的缺少导致部分回收企业寻求第三方代开与采购业务相一致的增值税专用发票。

蔡昌表示，企业虽然真实交易，但却因代开发票而形成虚开发票行为，这对物流等行业也有较大影响。

记者注意到，根据《实施细则》，以自制凭证入账或面临处罚。《实施细则》第四十条细化《办法》中“以其他凭证代替发票使用的”情形，规定以其他凭证代替发票使用的包括“应当取得发票而未取得发票，以发票外的其他凭证或者自制凭证用于抵扣税款、出口退税、税前扣除和财务报销”。这就明确了自制凭证属于其他凭证情形。

叶建锋表示，该项规定可与国家税务总局2018年发布的《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第九条结合理解，即企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证。

叶建锋进一步解释，在实务中，以其他凭证代替发票使用的多见于企业向个人采购货物或劳务，前者如废旧物资回收行业中的供货散户（个体户），后者如医药行业的医务人员讲课费支出。由于小额零星经营业务各地判断标准设定较低，个人主动开票意愿不高、企业集中申请代开发票缺少法规依据等原因，目前上述行业的部分企业采取放弃进项抵扣、税前列支等做法；个别不法企业铤而走险，寻找第三方代开与采购业务一致的增值税专用发票或用其他不相关发票替代。

规范操作规避风险

整体上看，修改后的《实施细则》将近年来发票制度改革成果固化为制度安排。同时，进一步明晰征纳双方、用票人和第三方服务机构的权利义务，有利于保障纳税人合法权益，规范税务机关执法行为。

例如，考虑到部分违反发票管理法规的情形未达到立案标准，适用简易处罚或首违不罚而无需立案，《实施细则》删除“对违反发票管理法规的案件，应当立案查处”。为更好服务市场主体，减轻纳税人发票使用负担，《实施细则》还删除了发票领购簿、发票工本费、发票保证人和保证金等相关规定。

蔡昌提醒，《实施细则》实施后，电子发票的保存、入账等存在风险。

叶建锋建议，企业需注意以下四点以规避税务风险：

首先，数电票取代纸质发票已是大势所趋，企业需及时调整现有发票开具、使用、保管的业务流程和操作规范，防范因数电票的开票便利性造成内控失效情况发生。

其次，随着有货代开被明确界定为虚开行为，企业应避免存在侥幸心理，确保发票的开具、收取与实际经营业务情况一致。

另外，杜绝以其他凭证或者自制凭证替代发票的情况发生，合规开展抵扣税款、出口退税、税前扣除和财务报销。

此外，由于税务机关可根据单位的税收风险程度、纳税信用级别确定或调整其领用发票的额度，为确保日常经营活动中发票顺利开具，企业有必要及时识别并处置潜在税务风险，长期保持纳税信用等级较高水平。